實務中，納稅人通過簽訂“陰陽合同”偷逃稅款，因此受到行政處罰，甚至是刑事處罰的案例并不少見。筆者梳理了實務中常見的四類“陰陽合同”，并做了相應的財稅分析，為納稅人準確識別“陰陽合同”、做好合規(guī)工作提供參考。

“陰陽合同”，又叫黑白合同，其中“陽合同”為根據(jù)需要，據(jù)實合法備案登記的合同；“陰合同”是不據(jù)實、不合法、未備案登記的合同。從稅收的角度來看，“陰陽合同”主要是商事主體（納稅人）背離本意與交易本質，以虛假的形式掩蓋、拆分某項（類）交易的應稅收入或事項，以達到減少、逃避繳納稅款的目的，屬于明顯的故意偷逃稅款的行為。

今年3月，中辦、國辦印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確要求，對隱瞞收入、虛列成本、轉移利潤以及利用“稅收洼地”“陰陽合同”和關聯(lián)交易等逃避稅行為，加強預防性制度建設，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。需要注意的是，根據(jù)我國稅收征收管理法的規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受規(guī)定期限的限制。

實務中，“陰陽合同”易在涉及個人收付款的情形下出現(xiàn)，也有部分企業(yè)可能出于種種原因，主動或被動地簽訂了“陰陽合同”。

虛構業(yè)務，虛增營業(yè)收入

◎典型案例◎

最近，因某上市公司連續(xù)數(shù)年財務造假、虛假披露，多位自然人投資人向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟。經(jīng)法院審理，判決該上市公司賠償5萬多名投資者的損失，合計約24億元。判決特別明確了各被告尤其是實控人、時任董監(jiān)高等應承擔的責任比例。通過仿造、變造增值稅發(fā)票，虛構業(yè)務進而虛增營業(yè)收入，是該上市公司財務造假的手段之一。

◎風險分析◎

實務中，部分上市公司為粉飾財務報表，鋌而走險，通過虛構業(yè)務的方式增加營業(yè)收入和利潤。在此過程中，往往伴隨著“陰陽合同”。值得注意的是，有些人誤認為，企業(yè)在虛增營業(yè)收入后會繳納相應的稅款，使其虛增的收入在形式上符合稅法規(guī)定，這樣就不會有很大的風險。但是，這樣做將涉嫌編造虛假計稅依據(jù)、虛開增值稅專用發(fā)票等，一旦被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將為其擾亂資本市場秩序的違法違規(guī)行為付出很大代價。

中辦、國辦印發(fā)的《關于依法從嚴打擊證券違法活動的意見》中明確提出，要依法從嚴從快從重查處欺詐發(fā)行、虛假陳述、操縱市場、內幕交易、利用未公開信息交易以及編造、傳播虛假信息等重大違法案件。因此，筆者提醒上市公司，切勿為了財務報表的“紙上富貴”，既付出“真金白銀”的稅款，又承擔民事甚至是刑事責任。

私戶收款，簽訂低價合同

◎典型案例◎

王某是A公司的股東，計劃將其持有的A公司股份以5000萬元的價格轉讓給李某。為了逃避繳納個人所得稅，王某與李某簽訂了一份“形式”合同，約定的價款為3000萬元。但是，兩人私下約定，李某將再向張某及其家人的賬戶匯款，共計2000萬元。

◎風險分析◎

一般而言，經(jīng)授權，稅務機關可以調取個人銀行、第三方支付軟件的收付款明細。因此，如果納稅人簽訂了低價的“陽合同”，甚至該價款不具有商業(yè)合理性，但是通過私戶實際履行了“陰合同”約定的義務，這樣的做法并非萬無一失。需要提醒的是，“陰陽合同”的形式很多，除了商事合同，聊天記錄、錄音等都可能成為“陰合同”的表現(xiàn)形式?；诖耍{稅人不應存在僥幸心理，錯誤地認為沒有再簽訂商事合同，就不構成“陰陽合同”。

改頭換面，掩蓋交易真相　　

◎典型案例◎　

張某為B公司介紹了一項業(yè)務，取得業(yè)務介紹傭金1000萬元。根據(jù)我國個人所得稅法的規(guī)定，這筆傭金屬于勞務報酬所得，應納入綜合所得的計算范圍，適用最高45%的累進稅率。

但在實際操作時，張某與B公司簽訂了一份股權收購協(xié)議，約定B公司以1000萬元的價格，收購張某所擁有的一家公司的股權，該公司處于虧損狀態(tài)，經(jīng)評估的公允價值將會極低。在簽訂了這份股權收購協(xié)議后，張某的業(yè)務介紹行為被“包裝”成股權轉讓行為，其取得的勞務報酬所得也被“包裝”成了財產(chǎn)轉讓所得，適用20%的稅率計算繳納個人所得稅?！?/span>

◎風險分析◎

在本案例中，納稅人將真實的業(yè)務“改頭換面”，簽訂了一份隱瞞真實交易的合同，具有明顯的欺騙性及較強的隱蔽性。盡管張某繳納了稅款，但其適用的所得性質并不符合實際情況，屬于故意少繳稅款。同時，如果B公司在取得張某公司的股權后，短時間內注銷公司并將相應損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，很可能因其商業(yè)行為不具有合理性而受到質疑。

拆解工資，改變所得性質

◎典型案例◎

D公司的幾位高管計劃接受所謂的“稅務專家”制定的“籌劃方案”，將其勞動合同約定的薪酬拆分發(fā)放，以降低個人所得稅稅負。具體來說，假設高管趙某的年薪（稅前）為200萬元，其中的50萬元由D公司發(fā)放，其余的150萬元通過第三方人力資源平臺結算走賬。該平臺承諾為D公司開具增值稅專用發(fā)票或差額普通發(fā)票，用于企業(yè)的列支處理。平臺取得款項后，將通過套現(xiàn)轉賬或以所得核定征收的方式，在平臺所在地繳納較低的稅款，稅后款項再以轉賬的形式匯回高管或其家人的賬戶中。

◎風險分析◎

不真實地拆分勞動合同的薪酬，通過第三方平臺將其中的一部分轉變?yōu)橥獠坑霉こ杀?，進而適用較低的核定征收率，降低個人所得稅稅負，是一些服務機構吸引客戶的常見手段之一。這種形式掩蓋了用工真相，是典型的違法籌劃。因為，如果無法證明公司員工與人力資源平臺之間的外部服務關系是真實的，將涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票和員工個人偷逃稅款兩項違法違規(guī)行為。近年來，監(jiān)管部門對擬上市公司的涉稅事項愈發(fā)關注，筆者建議擬上市公司及時檢查相關人員的薪酬發(fā)放是否合規(guī)，如果確實存在未真實發(fā)放薪酬的情況，應盡早糾正還原，以免因此不合規(guī)事項阻礙上市進程。

建筑集團企業(yè)乙與某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲簽訂了建筑施工合同，后建筑集團企業(yè)乙授權旗下的子公司丙進行施工建設，并且開具增值稅專用發(fā)票給甲，款項也結算到丙公司對公賬戶。

截止目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲已經(jīng)取得了丙公司開具的增值稅專用發(fā)票6億元，稅額5400萬元。

請問：

三流中合同流跟發(fā)票流、資金流不一致，5400萬元的增值稅甲方能否允許抵扣？

答復

可以抵扣。

參考

根據(jù)國家稅務總局公告2017年第11號《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》：

二、建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協(xié)議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務，并由第三方直接與發(fā)包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

2

案例二

公司業(yè)務員出差取得一份開具給所在公司的住宿費的專用發(fā)票6360元，但是付款的時候是業(yè)務員來通過個人卡刷卡支付。

請問：

資金流跟發(fā)票流不一致了，能否抵扣增值稅？

答復

可以抵扣。

參考

<國家稅務總局在2016年5月26日總局視頻會政策問題解答（政策組發(fā)言材料）>

問：納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發(fā)票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣？”

答：其實現(xiàn)行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規(guī)定。”

3

案例三

某分公司購進一批商品，取得專用發(fā)票，由于分公司資金問題，由總公司來統(tǒng)一付款。
請問：資金流跟發(fā)票流不一致了，能否抵扣增值稅
答復可以抵扣。
參考一《國家稅務總局關于諾基亞公司實行統(tǒng)一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函【2006】1211號）規(guī)定，對諾基亞各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）款有關規(guī)定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額。
參考二2016年12月27日《江西省國家稅務局關于全面推開營改增試點政策問題解答二（綜合管理類）》：在確保業(yè)務真實的前提下，因行業(yè)或企業(yè)資金監(jiān)管制度規(guī)定，發(fā)生“付款方與受票方不一致”情形的，原則上可以抵扣，但需出具相關證明資料。
參考三《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）款規(guī)定，購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。