調(diào)整原則

新收入準則（《企業(yè)會計準則第14號——收入》財會〔2017〕22號）打破商品和勞務(wù)的界限，統(tǒng)一在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入，并分為按時段履約與按時點履約。目前，稅收上收入確認與原收入準則（2006年版）較為趨同，主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）等規(guī)定處理，與新收入準則在收入確認時間、金額方面存在差異的，需在企業(yè)所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)整。

申報表填報

A105000《納稅調(diào)整項目明細表》填報說明，第45行“六、其他”：填報其他會計處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會差異納稅調(diào)整金額。

案例（附有銷售退回條款銷售）

【會計】對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認收入，應(yīng)預(yù)估銷售退回概率及金額，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

【增值稅】根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，銷售時不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，沖減退回當期的銷售收入或銷項稅額。

【企業(yè)所得稅】根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定，銷售時不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，沖減退回當期的銷售收入。

【稅會差異】新收入準則規(guī)定，銷售時預(yù)估退貨，以扣除預(yù)估退貨的金額作為收入；在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負債和收回庫存商品處理。因此，在實務(wù)中，企業(yè)財稅人員須注意：

（1）銷售時會計上因預(yù)估了退貨，以扣除預(yù)估退貨的金額確認收入，從而導(dǎo)致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)，稅法上應(yīng)補提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實際退回時，因會計上未沖減當期收入或銷項稅額，稅法上應(yīng)沖減收入，企業(yè)應(yīng)調(diào)整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時，未退貨部分存在會計上調(diào)增收入，而稅法上相應(yīng)的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

【例】甲公司為增值稅一般納稅人，產(chǎn)品發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定A產(chǎn)品發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶：（1）2021年12月1日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100件，該產(chǎn)品單位銷售價格為10萬元，單位成本為8萬元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1000萬元，增值稅稅額為130萬元。A產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。

（2）根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2021年12月31日之前支付貨款在2×22年12月31日之前有權(quán)退還A產(chǎn)品。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批產(chǎn)品的退貨率約為20%。2021年12月31日甲公司收到貨款，12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的A產(chǎn)品會被退回。

（3）2022年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為8件，重新評估退貨率不變，退貨款項已通過銀行存款支付，退貨期已滿。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）12月1日發(fā)出A產(chǎn)品時：

借：應(yīng)收賬款1130

貸：主營業(yè)務(wù)收入（100×10×80%）800

   預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款（100×10×20%）200

  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（100×10×13%）130

借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×80%）640

   應(yīng)收退貨成本（100×8×20%）160

貸：庫存商品（100×8）800

增值稅

企業(yè)所得稅

會計

會計與企業(yè)所得稅差異

收入

1000

1000

800

200

成本

800

640

160

備注：復(fù)雜的稅會差異，建議列出表出來分析差異。

（2）12月31日前收到貨款時：

借：銀行存款1130

貸：應(yīng)收賬款1130

（3）12月31日對退貨率進行重新評估：

借：預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款（100×10×10%）100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×10%）80

貸：應(yīng)收退貨成本 80

增值稅

企業(yè)所得稅

會計

會計與企業(yè)所得稅差異

收入

1000

1000

900

100

成本

800

720

80

需要提醒的是，年度申報表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第45行“六、其他”的“納稅調(diào)增”欄：20萬元，不是按照40萬（200-160）申報。

（4）3月31日發(fā)生銷售退回：

借：庫存商品（8×8）64

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（8×10×13%）10.4

   預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款（8×10）80

貸：應(yīng)收退貨成本 64

   銀行存款（8×10×1.13）90.4

退貨期滿確認收入

借：預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款（2×10）20

貸：主營業(yè)務(wù)收入（2×10）20

借：主營業(yè)務(wù)成本（2×8）16

貸：應(yīng)收退貨成本16

增值稅

企業(yè)所得稅

會計

會計與企業(yè)所得稅差異

收入

-80

-80

20

-100

成本

-64

16

-80

不考慮其他事項，就本事項申報年度申報表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第45行“六、其他”的“納稅調(diào)減”欄目：20萬元。