調(diào)整原則

新收入準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）打破商品和勞務(wù)的界限，統(tǒng)一在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，并分為按時(shí)段履約與按時(shí)點(diǎn)履約。目前，稅收上收入確認(rèn)與原收入準(zhǔn)則（2006年版）較為趨同，主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）等規(guī)定處理，與新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)間、金額方面存在差異的，需在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)整。

申報(bào)表填報(bào)

A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明，第45行“六、其他”：填報(bào)其他會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項(xiàng)目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)發(fā)布）產(chǎn)生的稅會(huì)差異納稅調(diào)整金額。

案例（附有銷售退回條款銷售）

【會(huì)計(jì)】對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，應(yīng)預(yù)估銷售退回概率及金額，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

【增值稅】根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，銷售時(shí)不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減退回當(dāng)期的銷售收入或銷項(xiàng)稅額。

【企業(yè)所得稅】根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）第一條規(guī)定，銷售時(shí)不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減退回當(dāng)期的銷售收入。

【稅會(huì)差異】新收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售時(shí)預(yù)估退貨，以扣除預(yù)估退貨的金額作為收入；在銷售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上作沖減負(fù)債和收回庫存商品處理。因此，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)稅人員須注意：

（1）銷售時(shí)會(huì)計(jì)上因預(yù)估了退貨，以扣除預(yù)估退貨的金額確認(rèn)收入，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，稅法上應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實(shí)際退回時(shí)，因會(huì)計(jì)上未沖減當(dāng)期收入或銷項(xiàng)稅額，稅法上應(yīng)沖減收入，企業(yè)應(yīng)調(diào)整前期補(bǔ)提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時(shí)，未退貨部分存在會(huì)計(jì)上調(diào)增收入，而稅法上相應(yīng)的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

【例】甲公司為增值稅一般納稅人，產(chǎn)品發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定A產(chǎn)品發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶：（1）2021年12月1日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100件，該產(chǎn)品單位銷售價(jià)格為10萬元，單位成本為8萬元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為1000萬元，增值稅稅額為130萬元。A產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。

（2）根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2021年12月31日之前支付貨款在2×22年12月31日之前有權(quán)退還A產(chǎn)品。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批產(chǎn)品的退貨率約為20%。2021年12月31日甲公司收到貨款，12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的A產(chǎn)品會(huì)被退回。

（3）2022年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為8件，重新評估退貨率不變，退貨款項(xiàng)已通過銀行存款支付，退貨期已滿。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）12月1日發(fā)出A產(chǎn)品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款1130

      貸：主營業(yè)務(wù)收入（100×10×80%）800

           預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（100×10×20%）200

          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（100×10×13%）130

借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×80%）640

       應(yīng)收退貨成本（100×8×20%）160

      貸：庫存商品（100×8）800

備注：復(fù)雜的稅會(huì)差異，建議列出表出來分析差異。（2）12月31日前收到貨款時(shí)：
借：銀行存款1130

     貸：應(yīng)收賬款1130

（3）12月31日對退貨率進(jìn)行重新評估：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（100×10×10%）100

      貸：主營業(yè)務(wù)收入100

借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×10%）80

   貸：應(yīng)收退貨成本 80

需要提醒的是，年度申報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第45行“六、其他”的“納稅調(diào)增”欄：20萬元，不是按照40萬（200-160）申報(bào)。

（4）3月31日發(fā)生銷售退回：

借：庫存商品（8×8）64

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（8×10×13%）10.4

      預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（8×10）80

      貸：應(yīng)收退貨成本 64

           銀行存款（8×10×1.13）90.4

退貨期滿確認(rèn)收入

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（2×10）20

      貸：主營業(yè)務(wù)收入（2×10）20

借：主營業(yè)務(wù)成本（2×8）16

      貸：應(yīng)收退貨成本16

不考慮其他事項(xiàng)，就本事項(xiàng)申報(bào)年度申報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第45行“六、其他”的“納稅調(diào)減”欄目：20萬元。