在打擊虛開騙稅兩年專項(xiàng)行動(dòng)不斷向縱深推進(jìn)的背景下，近期發(fā)生的一起行政訴訟案，將有關(guān)虛開發(fā)票涉及稅前扣除、增值稅與企業(yè)所得稅的法治協(xié)調(diào)等問題凸顯出來。防范此類執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，需要從立法、執(zhí)法和司法層面厘清這兩個(gè)關(guān)聯(lián)稅種的法治要求差異。

近期，裁判文書網(wǎng)上公布的一起歷經(jīng)二審的涉稅訴訟案件引發(fā)廣泛關(guān)注，筆者認(rèn)為此案反映的問題具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，稅務(wù)人員尤其是稽查人員要注意防范其中潛藏的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

案件焦點(diǎn)：用虛開發(fā)票套取的工資支出能否稅前扣除

據(jù)裁判文書網(wǎng)披露，H省T市某區(qū)人民法院的一份行政判決書和T市中級(jí)人民法院的一份行政判決書載明如下內(nèi)容：

2008年~2013年，甲公司從4家勞務(wù)派遣公司取得合計(jì)146226770.12元的虛開發(fā)票，在虛開發(fā)票名目下為本公司員工發(fā)放工資性支出145422763.12元，這些支出作了企業(yè)所得稅稅前扣除。T市原國稅局稽查局認(rèn)定甲公司應(yīng)調(diào)增2008年~2013年應(yīng)納稅所得額149701046.49元，且其少繳企業(yè)所得稅3742526.63元，構(gòu)成了偷稅。甲公司不服，向H省原國稅局提起行政復(fù)議。復(fù)議維持原處理決定，甲公司提起訴訟。

T市某區(qū)法院認(rèn)為，原告虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法，但并不必然導(dǎo)致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法。本案爭議的有關(guān)工資性支出是原告生產(chǎn)經(jīng)營中客觀存在的成本，被告根據(jù)原告資金來源的違法性，否定原告為職工支付工資的合理性，既不符合企業(yè)所得稅法第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問題。被告認(rèn)定有關(guān)工資性支出為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務(wù)處理決定依法應(yīng)予撤銷。

涉事稅務(wù)機(jī)關(guān)提起上訴。二審法院認(rèn)為，上訴人稱“行政處理的是被上訴人違反稅務(wù)行政法律法規(guī)的違法行為，并未否定其職工取得工資的合法行為”，表明其對(duì)于虛開發(fā)票名目下的有關(guān)支出屬于被上訴人給職工支付的工資并無異議，其認(rèn)定有關(guān)工資性支出不準(zhǔn)在稅前扣除，不符合稅收征管法第六十三條第一款、企業(yè)所得稅法第八條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條及第三十四條等規(guī)定，作出的稅務(wù)處理決定理據(jù)不足，依法應(yīng)予撤銷。

法理分析：增值稅與企業(yè)所得稅的法治要求不同

案件披露后，引發(fā)廣泛關(guān)注。筆者認(rèn)為，該案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

當(dāng)前，各地四部門打擊虛開騙稅兩年專項(xiàng)行動(dòng)正向縱深推進(jìn)，全國稅務(wù)稽查部門查處的虛開發(fā)票案件不斷增多，這些案件幾乎都會(huì)遇到虛開發(fā)票涉及所得稅不得稅前扣除的情形，此案反映的問題帶有普遍性。

該案的典型之處，在于案件集中體現(xiàn)了增值稅與企業(yè)所得稅這兩個(gè)具有一定關(guān)聯(lián)但側(cè)重不同的法治協(xié)調(diào)問題。

同時(shí)，該案的司法判決，對(duì)于稅務(wù)部門正確處理接受虛開發(fā)票企業(yè)的所得稅稅前扣除，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，具有一定的規(guī)范、指引和警示作用。

筆者認(rèn)為，該案中，稅務(wù)部門敗訴的主要原因是，有關(guān)執(zhí)法人員沒有關(guān)注到增值稅與所得稅法規(guī)的行政邏輯不同，以及由此引發(fā)的法治要求不同。增值稅與所得稅的行政邏輯不同，在于增值稅實(shí)行以增值稅扣稅憑證為載體的抵扣管理機(jī)制，當(dāng)增值稅扣稅憑證為虛開時(shí)，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作轉(zhuǎn)出處理；而所得稅則實(shí)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某杀竞怂銠C(jī)制，企業(yè)所得稅稅前扣除強(qiáng)調(diào)要遵循真實(shí)、配比、合理、相關(guān)性、確定性等基本原則。這些不同，引發(fā)這兩個(gè)稅種的法治要求不同。

從立法層面看

增值稅暫行條例第九條明確規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

而企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出、包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)扣除”。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

關(guān)于扣除憑證，稅收征管法、發(fā)票管理辦法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)根據(jù)合法、有效憑證進(jìn)行核算；不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。但企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并未明確指出合法有效扣除憑證的范圍。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）綜合考慮稅法要求和企業(yè)所得稅管理實(shí)際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。

可見，作為抵扣、扣除的憑證，增值稅的首位要求是合法性，而所得稅的首位要求是真實(shí)性、合理性、相關(guān)性。需要關(guān)注的是，合法與真實(shí)、合理、相關(guān)是相互關(guān)聯(lián)但并不必然等同的概念，合法強(qiáng)調(diào)的程序、實(shí)體要合乎法律規(guī)定，而真實(shí)、合理、相關(guān)，則側(cè)重對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)層面上的要求和規(guī)定。

從執(zhí)法層面看

在同一法律事實(shí)和法律關(guān)系中，執(zhí)法者對(duì)于增值稅和所得稅的調(diào)查重點(diǎn)是不同的。增值稅要圍繞抵扣憑證的合法性，重點(diǎn)調(diào)查扣除憑證的形式、來源是否符合國家法律、法規(guī)等規(guī)定，資金流、貨物流、憑證流是否一致，確認(rèn)增值稅抵扣憑證是否為虛開，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等。而僅以此來判定“抵扣憑證”反映的支出能否在所得稅稅前扣除是不夠的。執(zhí)法者還要圍繞業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性、合理性、關(guān)聯(lián)性，調(diào)查稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)，反映的支出是否實(shí)際發(fā)生、是否符合行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)、是否必要和正常等。因?yàn)榘l(fā)票只是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證中的一種，并非沒有發(fā)票就絕對(duì)不準(zhǔn)稅前扣除，并非利用虛開發(fā)票所反映的業(yè)務(wù)就不真實(shí)、不合理、不相關(guān)，也并非所有的合法抵扣憑證都能在企業(yè)所得稅稅前扣除。正如本案，否定虛開發(fā)票的合法性，并不必然否定稅前扣除所反映業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合理性和相關(guān)性。

從司法層面看

增值稅和所得稅的法律要件不同，決定了其對(duì)于證據(jù)證明的要求不同。正如本案，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于虛開發(fā)票案件絕大多數(shù)會(huì)適用稅收征管法第六十三條第一款進(jìn)行處理處罰。對(duì)于逃避繳納增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要有證據(jù)證明增值稅抵扣憑證為虛開，就滿足了“其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”的法律要求。而逃避繳納所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)則要有證據(jù)證明“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人利用虛開的抵扣憑證“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避繳納稅款”的后果，而納稅人有證據(jù)證明其利用虛開的抵扣憑證列支的費(fèi)用成本是真實(shí)、合理、相關(guān)的，司法機(jī)關(guān)極有可能會(huì)依據(jù)稅法規(guī)定裁判撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理處罰決定。

簡言之，利用虛開的抵扣憑證是逃避繳納增值稅的基本條件，但并不是逃避繳納所得稅的充分條件。二者在證據(jù)方面的差異在于，前者要證明抵扣憑證為虛開，后者則要證明扣除憑證所反映的業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)不真實(shí)、不合理、不相關(guān)等，造成國家稅款流失。

可取做法：從三方面把握虛開發(fā)票稅前扣除管理

那么，對(duì)于虛開發(fā)票的稅前扣除該如何管理？筆者建議從以下三方面把握：

一是按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證，或者提供證明無法補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證、貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料、貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。對(duì)于一些特殊情形，也可依法依規(guī)核定企業(yè)的應(yīng)稅所得額。

二是在缺乏充分證據(jù)的情形下，謹(jǐn)慎適用稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定處理處罰企業(yè)逃避繳納的企業(yè)所得稅，而選擇適用發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收企業(yè)的違法所得，依據(jù)其虛開金額并處一定罰款。

三是修訂稅收征管法中關(guān)于逃避繳納稅款的相關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)行稅收征管法對(duì)于偷稅概念采用的是正列舉方式，其優(yōu)點(diǎn)是具體、清晰、明了，便于操作；缺點(diǎn)是文義過于狹窄，無法涵蓋偷稅行為的所有手段，無法體現(xiàn)偷稅的本質(zhì)。在修訂稅收征管法時(shí)可以采用概括的方式，將偷稅的本質(zhì)表達(dá)為“納稅人采取隱秘、非法手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為”，以利于對(duì)虛開抵扣憑證、逃避繳納稅款行為的打擊和震懾。

（來源：2019年05月21日 中國稅務(wù)報(bào) 版次07；原標(biāo)題：關(guān)注兩稅差異引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；作者：王樹韌 國家稅務(wù)總局蘇州市稅務(wù)局稽查局副局長、公職律師。）本文中關(guān)于增值稅和企業(yè)所得稅的異同分析得很到位，對(duì)該問題有困惑的朋友可反復(fù)閱讀領(lǐng)會(huì)。這起案件我之前在公眾號(hào)關(guān)注過，當(dāng)?shù)貒惢榫质?/span>2017年5月下達(dá)的稅務(wù)處理決定，2017年9月上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)了行政復(fù)議決定書，維持了原決定。之所以強(qiáng)調(diào)日期，是想說明這是國地稅合并之前的稅務(wù)稽查案件。當(dāng)年機(jī)構(gòu)分立產(chǎn)生的主要弊病是，對(duì)一個(gè)涉稅違法行為，國地稅機(jī)關(guān)都不能站在全稅種的角度去看待問題，分析問題和解決問題，所以在處理的時(shí)候會(huì)產(chǎn)生偏差。該單位明顯是為了少交個(gè)人所得稅而進(jìn)行的安排，正確的處理是責(zé)令該單位補(bǔ)扣補(bǔ)繳個(gè)人所得稅，處以少扣繳稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。而不是把目光聚焦在企業(yè)所得稅問題上。國地稅合并后，案件查辦中遺漏稅種的問題，基本上是可以杜絕了。