稅款追征期的規(guī)定，對征納雙方都影響很大，涉及稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收法律公平等諸多問題。今天我們著重了解一下與稅款追征期相關(guān)的三個(gè)核心問題。

一、稅款追征期適用哪些情形？

稅款追征期的規(guī)定有三年、五年，無限期追征。這幾種期限需要區(qū)分不同情形運(yùn)用，具體如下：

1、因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，少繳稅款

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/span>

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十條的解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)，或者執(zhí)法行為違法。

這里可以看出，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，追征期限為三年。超過三年不得追征，并且在三年的追征期內(nèi)不得加收滯納金。

2、因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤少繳稅款

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款的規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年?！?/span>

什么是"計(jì)算錯(cuò)誤等失誤"？《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十一條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。”

什么是“特殊情況”？《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十二條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的”。即累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在五年內(nèi)追征。

這里可以看出，納稅人、扣繳義務(wù)人因非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤造成未繳或者少繳稅款的，累計(jì)稅款數(shù)額在10萬元以內(nèi)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；累計(jì)稅款數(shù)額在10萬元以上的，追征期可以延長到5年。

3、對偷稅、抗稅、騙稅造成少繳稅款

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！?/span>

也就是說，對偷稅、抗稅、騙稅造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征。

4、欠繳稅款

欠稅包括兩種，一種是納稅人已申報(bào)但未繳納形成的欠繳稅款，另一種是稅務(wù)部門通過日常檢查、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查作出稅務(wù)處理意見確定其應(yīng)納稅款后，納稅人未按照規(guī)定期限繳納形成的欠繳稅款。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函【2005】813號(hào)）規(guī)定：“納稅人欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個(gè)人不得豁免。稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制....應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款”。

5、納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金、并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函【2009】326號(hào)）規(guī)定：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。

綜上所述，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，累計(jì)稅款數(shù)額在10萬元以內(nèi)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；累計(jì)稅款數(shù)額在10萬元以上的，追征期可以延長到5年。

6、不屬于以上五種情形的少繳稅款

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定了：1.稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、計(jì)算錯(cuò)誤等失誤適用三年、五年追征期的規(guī)定；2.偷稅、抗稅、騙稅不適用追征期的規(guī)定，可以無限期追征。

對于上述規(guī)定情形以外的少繳稅款，比如政策理解有誤造成少繳稅款等情形，稅法并沒有具體規(guī)定。

而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函【2009】326號(hào)）的文件精神，按照“執(zhí)法機(jī)關(guān)法無明文規(guī)定不可為”和“有利于行政相對人”的原則，少繳稅款只要定性不了“偷稅、抗稅、騙稅”的，就應(yīng)當(dāng)適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款關(guān)于“三年、五年追征期的規(guī)定”。

二、稅款追征期的起點(diǎn)如何確定？

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算”。

2002年國家稅務(wù)總局編撰的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》中，對于稅款追征期計(jì)算的起點(diǎn)進(jìn)行了明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起”。

三、稅款追征期的截止日如何確定？

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》對追征期截止日規(guī)定并不明確，這導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中對此問題有爭議。常見的有三種觀點(diǎn)：一是以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)；二是以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間為準(zhǔn)；三是以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)。

我們看一下相關(guān)的規(guī)定和案例支持哪一種觀點(diǎn)。

在《征管法》第五十二條的釋義中“稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務(wù)人追征”。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號(hào)）指出，稅收征管法第五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。

根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為稅款追征期截止時(shí)間以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時(shí)間來把握是適當(dāng)?shù)摹?/span>

如何把握這個(gè)“發(fā)現(xiàn)”？可以參考《全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問題的函的研究意見》（法工委復(fù)字﹝2004﹞27號(hào)）的有關(guān)表述。該文件指出，對違法違紀(jì)行為只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，發(fā)現(xiàn)時(shí)效以舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)。法工委這一答復(fù)意見，對稅務(wù)執(zhí)法部門把握“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時(shí)點(diǎn)有指導(dǎo)意義。

另外，最高人民法院對稅款追征期截止日的確定有兩個(gè)著名的判例：

一是偉華案。最高人民法院認(rèn)為，清遠(yuǎn)市地稅局已于2011年4月25日向偉華公司送達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，從開始檢查距偉華公司2010年9月27日自行向清遠(yuǎn)市清城區(qū)地方稅務(wù)局鳳城稅務(wù)分局申報(bào)納稅的時(shí)間，并未超過三年追征期，偉華公司關(guān)于清遠(yuǎn)市地稅局就轉(zhuǎn)讓物業(yè)追征稅款已超過三年追征期的申請?jiān)賹徖碛刹荒艹闪?。此案明確，應(yīng)以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止日期。

二是德發(fā)案。最高人民法院認(rèn)為，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局自2006年對涉案納稅行為實(shí)施檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動(dòng)調(diào)查程序的時(shí)間應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反有關(guān)追征期限的規(guī)定。此案，最高法明確以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間減去查案時(shí)間的時(shí)間點(diǎn)為追征期的截止日期，實(shí)質(zhì)上也相當(dāng)于以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期的截止日期。

通過兩起案件的判決結(jié)果，我們可以看出，最高人民法院支持以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止日，這應(yīng)該可以作為追征期截止日確認(rèn)問題的一個(gè)參照標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點(diǎn)為稅款追征期限的截止時(shí)點(diǎn)是比較適當(dāng)?shù)?，參照法工委?fù)字﹝2004﹞27號(hào)的原則，對于稅務(wù)稽查案件，可以根據(jù)案件類型，區(qū)分不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)情況進(jìn)行原則性把握。比如協(xié)查案件以《已證實(shí)虛開增值稅發(fā)票通知單》載明時(shí)間為節(jié)點(diǎn)；轉(zhuǎn)辦、交辦、舉報(bào)等案件以受理（接收）的時(shí)間為節(jié)點(diǎn)；其他案件以稅務(wù)檢查通知書的送達(dá)時(shí)間為節(jié)點(diǎn)。